刘伟小

（温州医学院附属第二医院  浙江温州 325007）

摘  要：本文分析了在现行《医院财务制度》下，医院固定资产在购置、计提修购基金、处置、减值是会计核算方面存在的缺陷，并借鉴企业会计制度的核算方法，建议提出了相应的改进措施。

关键词：现行医院财务制度；固定资产；会计核算

现行《医院财务制度》自1998年颁布实施以来，对规范医院的财务管理，提高医院的会计核算质量，发挥了积极的作用。随着医疗改革的不断深入，现行《医院财务制度》在运行过程中尤其在固定资产的会计核算上，愈来愈显出其不足及局限性，亟待改革和完善。为此，笔者就现行《医院财务制度》的固定资产会计核算方面存在的问题，谈一些自己粗浅的看法，并提出相应的改进措施建议。

一、医院固定资产会计核算方面存在的问题

    1、固定资产购置时会计核算存在的缺陷

现行《医院财务制度》规定，新增的固定资产按原始价值或重置完全价值计价，未规定对固定资产提取减值准备，也不能按重置价值调整账面，除发生出售、捐赠、报废、盘亏等实物减少的情况外，固定资产科目余额基本不作变动，会计核算时固定资产按原值入账，账面反映的是固定资产采购时的价格。购置时，借：固定资产，贷：银行存款；同时借：专用基金——修购基金，贷：固定基金。这样的会计处理，当固定资产金额较大，提取的修购基金不够时，导致“专用基金——修购基金”科目余额出现巨额赤字，严重虚减了医院的净资产。另外，现行《医院财务制度》固定资产未设置“累计折旧”科目,资产负债表上的“固定资产”科目只反映了原始价值而不计提价折旧，未能反映固定资产使用过程中的实际损耗，不能体现固定资产的使用状况和新旧程度，不能反映资产净值，造成固定资产账面价值与实际价值的严重背离。

2、固定资产计提修购基金时会计核算存在的缺陷 

现行《医院财务制度》规定，修购基金是指按照固定资产原值的一定比例提取，在修缮费和设备购置费用中列支，用于医院固定资产维修和购置的资金。计提时，借：医疗支出/药品支出/管理费用，贷：专用基金——修购基金。现行《医院财务制度》只对医疗设备的折旧年限有明确规定，而对其他固定资产在什么状态下，应该计提或停止计提修购基金未作明确规定，医院不能根据自己的特点和固定资产的具体情况来确定，往往造成更新改造基金计提不足。计提的“专用基金——修购基金”反映在净资产中，而不能反映固定资产的净值，导致医院的资产负债表不能真实地反映医院的财务状况，形成了医院固定资产账面原值越大，固定资产老化程度越高，但在固定资产账面价值上却无法真实反映状况，不能提供客观的固定资产评价依据。同时“专用基金一修购基金”计提时，一方面列支成本，一方面又增加净资产，而不是作为固定资产的减项在报表中列示，虚增了资产和净资产，使医院会计报表失真。

3、固定资产处置时会计核算存在的缺陷

 医院的固定资产在发生出售、捐赠、报废、盘亏等减少时，对于固定资产的处置均通过“专用基金一修购基金”来进行核算。由于“专用基金”是按基金类别设置明细账，不能反映某项固定资产取得的变价收人、发生清理费用、保险赔偿等一系列经济活动所产生的损益情况。

4、固定资产减值时会计核算存在的缺陷 

医院的医疗设备、器械等固定资产大多属于高科技产品，单位价值高，更新快，尤其是电子医疗设备价值下降很快，有的在使用中早已贬值，有的由于闲置等原因而发生减值。但现行《医院财务制度》对于固定资产的减值未设置“固定资产减值准备”科目，如果不加以确认或申报核销，资产总是在不断增加，就会影响会计核算的真实性，造成账实不符。

二、医院固定资产会计核算的改进措施建议

1、固定资产购置时的会计核算，建议取消“固定基金”、“专用基金——修购基金”科目

购置固定资产只是医院的流动资产转化为非流动资产，即固定资产的增加和银行存款的减少，并不发生净资产的增加。购置时，借鉴企业会计制度的核算方法，不涉及净资产科目，借：固定资产，贷：银行存款。不再通过“专用基金一修购基金”、“固定基金”净资产科目核算，使医院固定资产的会计核算真实、规范。或者在《医院财务制度》中对出现修购基金不足以支付固定资产原值时，规定不能直接进入成本，不足部分应在修购基金的提取数达到足以支付原值时再补记入账，只有这样才能使固定资产会计核算标准化，具有可比性。

2、建议取消计提修购基金的会计核算科目，增设“累计折旧”科目

医院固定资产计提的修购基金反映在净资产中，而不能反映固定资产的净值，所以建议取消计提修购基金时的“专用基金——修购基金”会计核算科目。将“专用基金——修购基金”的余额转入“事业基金”，建议增设“累计折旧”科目，每月进行计提折旧的会计核算，计提时，借：医疗支出(药品支出、管理费用)——折旧费，贷：累计折旧。在资产负债表中，将“累计折旧”作为固定资产备抵科目列示，固定资产与累计折旧相减，就是固定资产的净值，这样固定资产的增减变动情况一目了然，如实反映医院固定资产的规模、新旧程度和实际价值。另外，医院固定资产应合理选择折旧方法(如年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数综合法等)计提折旧。同时，医院会计制度应明确规定各类固定资产的折旧年限。

3、固定资产处置时的会计核算，建议增设“固定资产清理”科目

医院对固定资产进行出售、转让、报废、毁损等处置时，通过增设“固定资产清理”科目进行核算，处置时，借：固定资产清理/累计折旧/固定资产减值准备，贷：固定资产。将处置收入扣除账面价值、发生的清理费用和相关税费后的金额计入当期损益，固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额，能真实反映固定资产在经济活动所产生的损益情况。

4、固定资产减值时的会计核算，建议增设“固定资产减值准备”科目 

借鉴企业会计制度谨慎性原则，增设“固定资产减值准备”会计科目，计提时，借：医疗支出(药品支出、管理费用)——计提固定资产减值准备，贷：固定资产减值准备。计算：减值金额=资产原价值－已计提修购基金(累计数)－现在市场同类资产的市场价格。根据账面净值与市价高低的原则计提和冲减各项准备金，既能明晰地反映资产的价值，又能有效地避免医院的经营风险。在期末对各项资产进行检查，合理预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的损失计提减值准备，可使资产负债表中的固定资产财务数据比较准确地反映单位财产的状况，使会计信息成为医院管理者和决策者实施科学决策的依据。

三、小结

固定资产占医院资产比例较大，固定资产的核算是医院会计核算的重点。现行《医院财务制度》下的固定资产核算方法，容易造成医院固定资产的虚增，无法真实地反映固定资产的实际价值，不能为固定资产增值、减值提供客观评价依据，不利于固定资产的管理和决策。2009年国家财政部拟定新《医院会计制度》(征求意见稿)，在新《医院会计制度》颁布实施之前，医院固定资产核算可借鉴企业会计制度，增设科目。根据谨慎性原则，增设“固定资产减值准备”、“累计折旧”科目。“固定资产”账户余额仍为原值，“累计折旧”账户余额为已提折旧额，在资产负债报表中固定资产按原值列示，“累计折旧”作为减项列示，二者相抵后的余额为固定资产净值。这样固定资产的增减变动情况一目了然，如实反映医院固定资产的规模、新旧程度和实际价值，便于会计报表使用人作相关决策。

参考文献

[1]中华人民共和国财政部企业会计准则[M].经济科学出版社,2006．

[2]中华人民共和国财政部、卫生部.医院财务制度[M].北京:财政出版社,1998．

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